作者：王阳

案例来源

国家税务总局苏州市吴江区税务局与云飞氨纶（苏州）有限公司、苏州资产管理有限公司破产债权确认纠纷二审民事判决书

 

一、案情简介

1、2011年期间，云飞氨纶(苏州)有限公司（以下简称云飞氨纶公司）结欠国家税务总局苏州市吴江区税务局（以下简称吴江税务局）税款5,043,939.14元，缴款期限为2012年5月31日。

2、2014年4月至2016年4月期间，江苏聚能硅业有限公司（以下简称聚能硅业公司）作为借款人与交通银行股份有限公司吴江盛泽支行（以下简称交通银行）作为贷款人签订数份贷款合同，贷款人共计向借款人发放借款本金321,404,000元。2014年4月，云飞氨纶公司以其所有的2套纺丝设备，对聚能硅业公司上述债务在14,992万元范围内向交通银行提供最高额抵押担保，并办理了抵押登记手续。

3、苏州资产管理有限公司（以下简称苏州资管公司）后通过债权转让受让了交通银行的上述债权。

4、2018年5月31日，吴江法院裁定受理云飞氨纶公司破产清算一案。破产程序中，吴江法院裁定确认吴江税务局的税款债权为5,043,939.14元、苏州资管公司的抵押债权为14,992万元；上述抵押物经拍卖，成交价格为1,835,008.14元。

5、2019年6月24日，云飞氨纶公司管理人向吴江税务局送达债权受偿结果告知书，告知上述变价款均由苏州资管公司以抵押优先权受偿。吴江税务局认为，根据税收征管法第四十五条的规定，税收债权先于抵押权发生，应优先于抵押债权受偿，故向法院提起诉讼。

二、法院裁判

1、吴江法院于2020年1月9日作出一审判决，认为税收征管法第四十五条调整的是企业正常状态下税收债权与有财产担保债权的清偿顺序问题，企业破产法调整的是企业破产情形下税收债权与有财产担保债权的清偿顺序问题。根据特别法优于一般法的原则，本案应适用企业破产法的规定，遂判决驳回吴江税务局的诉讼请求。

2、一审宣判后，吴江税务局提出上诉。

3、苏州市中级人民法院于2020年6月30日作出二审判决：驳回上诉，维持原判。

三、案情评析

本案焦点问题在于：一、涉案抵押担保是否合法有效设立；二、涉案苏州资管公司抵押担保债权与吴江税务局享有的税收债权清偿顺位应如何认定。

争议焦点一

吴江税务局主张涉案抵押未有效成立，主要基于以下理由：一是原贷款人交通银行在明知或应知云飞氨纶公司结欠税款、陷入严重经营困境情况下仍与其签订最高额抵押合同，向聚能硅业公司发放的1.4992亿贷款超出其正常经营贷款范围；二是云飞氨纶公司提供的纺丝设备两套在2019年6月24日拍卖成交价格仅为183万，与其担保的1.4992亿价值相差甚远。

 

对此二审法院认为：

在企业存在经营困境下向其发放贷款并非法律禁止性规定，吴江税务局也无证据表明原贷款人交通银行与云飞氨纶公司存在恶意串通损害第三人利益等其他合同无效情形；其次就涉案抵押物价值问题，依照2014年4月3日《最高额抵押合同》，涉案抵押物所担保的主债权范围为在抵押权人与债务人聚能硅业公司自2014年4月3日—2016年4月3日期间签订的全部主合同，云飞氨纶公司在人民币14992万元的最高债权额内提供最高额抵押担保，而同时针对该期间的主债权，债权人同时还要求数保证人提供最高额保证担保，故涉案抵押物本身并非唯一的债权担保，况且担保财产价值本身即便低于被担保债权数额，亦系银行债权人对其民事权利的处分，并不影响涉案抵押合同的效力。

综上，对于吴江税务局主张涉案抵押担保未有效设立的上诉主张不予采信。

争议焦点二

核心争议在于《税收征管法》第四十五条与《破产法》第一百零九条、第一百一十三条规定适用冲突问题。

对此二审法院认为：

首先，从冲突权利性质来看，税款属于破产债权，担保物权属于物权。一般而言，物权请求权的效力优先于债权请求权，适用此一般原理，担保物权理应优先于税收债权。对于前述原则，一般存在以下例外情形：一是经济上弱势地位一方需要予以特殊保护（如建设工程价款优先受偿权、商品房买受人物权期待权）；二是维护交易安全、物尽其用等法定例外情形（租赁合同债权）。而就税收债权而言，其因有国家公权力予以征收保障，《税收征管法》中亦规定了多种强制手段，且税收债权为法定债权而非意定债权，不存在交易安全需要，不属于前述特殊例外情形。故，根据物权优先于债权的原则，担保物权理应优先于税收债权得到清偿，且税收债权不具备合理的优先于担保物权的理由。

其次，从法律适用规则来看，《中华人民共和国立法法》第九十二条规定，同一机关制定的法律，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定。《税收征管法》与《破产法》均由全国人大常委会制定，两部法律的位阶相同。从调整对象来看，《税收征管法》调整的是全体纳税人的税款征缴事项，《税收征管法》第四十五条规定涉及任何状态下企业的税收债权与有担保债权的清偿顺序问题，而《破产法》调整的是进入破产程序的非正常状态企业债权债务概括公平清偿程序，该特定程序中破产企业及破产债权人等相关主体的权利均将受到限制，属于特别规定。因此根据特别法优于一般法的规定，应优先适用破产法规定。事实上，2019年12月12日国家税务总局下发的《关于税收征管若干事项的公告》第四条关于企业破产清算程序中的税收征管问题第（三）项规定，企业所欠税款、滞纳金、因特别纳税调整产生的利息，税务机关按照企业破产法相关规定进行申报，可见国家税务总局亦明确了破产企业所欠税款税务机关应当按照企业破产法规定申报，认可适用破产法的规定。

第三，从法律体系内在逻辑来看，在破产背景下适用税收征管法第四十五条的规定，则会发生如果税收债权金额大于抵押物变现金额，因抵押物变现金额为限的税收债权优先于破产费用，共益债务和职工债权清偿，超出部分则将劣后于破产费用、共益债务和职工债权清偿，税收债权在破产程序中的清偿顺序出现混乱。税收征管法第四十五条规定与破产程序中破产债权的清偿体系不相容，二者之间存在根本性的逻辑冲突，税收征管法第四十五条规定只能调整常态下税收债权和担保债权的清偿顺序，无法适应破产背景下税收、债权有抵押担保债权的清偿顺序。

综上，苏州资管公司抵押担保债权在抵押物折价或者拍卖、变卖所得价款范围内应优先于吴江税务局涉案税收债权清偿。

 

四、经验总结与建议

在此案例中，我们认为有以下两点值得注意：

首先，税收债权的优先性在破产程序中受到了适当的限制。《破产法》未规定税收债权享有别除权，甚至优先于别除权受偿的权利，是对其他立法所设优先权的特殊调整措施，体现了对其他债权人的合理公平的保护，也体现了“国家不与民争利”的社会原则。税收债权享有优先性主要原因有二，其一是税收具有公益性，公益性权利优先于私利性权利；其二是税收具有风险性，税收是一种缺乏对待给付的债权，税收机关与纳税人之间信息不对称，税收的征管存在风险。但公益性权利并非绝对优先于私利性权利，对于未进入破产程序的企业而言，有抵押担保的债权人即使不能就抵押物优先受偿，其债权仍可以通过债务人的其他财产受偿。但当债务人进入破产程序，鉴于破产财产不足以清偿全部破产债务，税收债权人与担保债权人就抵押物而言形成零和博弈，此时强调税收债权的公益性，不具有说服力。此外，关于税收债权的风险性，一般情形下税收债权的风险应当优先防范，所以《税收征管法》赋予税务机关可以采取税收保全、强制执行、纳税担保等多种有力税收保障措施。但此案例中，税收债权发生时间距云飞氨纶公司进入破产程序已有多年，且税务部门提交的材料显示其已知悉云飞氨纶公司欠税情形，云飞氨纶公司于2018年5月31日经一审法院裁定进入破产程序，此时再强调税收债权的风险性，不具有说服力。

其次，抵押担保的优先受偿范围也值得注意。根据《中华人民共和国民法典》第三百九十四条，“为担保债务的履行，债务人或者第三人不转移财产的占有，将该财产抵押给债权人的，债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，债权人有权就该财产优先受偿”。需要明确的是，抵押权的优先受偿范围仅为该财产的价值，对于超出抵押物价值的债权则需要按照双方的约定或法律的规定参加破产清算的分配，并不是所有债权都享有优先权。

五、相关法律规定

《中华人民共和国税收征收管理法》第四十五条

税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。

纳税人欠缴税款，同时又被行政机关决定处以罚款、没收违法所得的，税收优先于罚款、没收违法所得。

税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告。

《中华人民共和国企业破产法》

第一百零九条 对破产人的特定财产享有担保权的权利人，对该特定财产享有优先受偿的权利。

第一百一十三条 破产财产在优先清偿破产费用和共益债务后，依照下列顺序清偿：

（一）破产人所欠职工的工资和医疗、伤残补助、抚恤费用，所欠的应当划入职工个人账户的基本养老保险、基本医疗保险费用，以及法律、行政法规规定应当支付给职工的补偿金；

（二）破产人欠缴的除前项规定以外的社会保险费用和破产人所欠税款；

（三）普通破产债权。

破产财产不足以清偿同一顺序的清偿要求的，按照比例分配。

破产企业的董事、监事和高级管理人员的工资按照该企业职工的平均工资计算。

 

《中华人民共和国立法法》第九十二条

同一机关制定的法律、行政法规、地方性法规、自治条例和单行条例、规章，特别规定与一般规定不一致的，适用特别规定；新的规定与旧的规定不一致的，适用新的规定。

《中华人民共和国民法典》第三百九十四条

为担保债务的履行，债务人或者第三人不转移财产的占有，将该财产抵押给债权人的，债务人不履行到期债务或者发生当事人约定的实现抵押权的情形，债权人有权就该财产优先受偿。